“营改增”对广播影视服务业的影响分析与对策

摘要：为推进财税体制改革、减轻企业税负压力，从2011年起，全国开始推行“营改增”方案。截至2015年年底的统计数据可以发现，“营改增”方案已完成减税6412亿元，一定程度上实现了减轻企业赋税压力的目标。与此同时，随着“营改增”的全面深入，也为我国现代服务业提供了飞速发展的平台。文章就“营改增”对广播影视服务业发展的利与弊展开分析，并对存在的问题探讨可行性应对措施。

关键词：“营改增”；广播影视业；影响；对策

一、广播影视服务业“营改增”政策解读

2013年5月24日，财政部和国家税务总局发布的《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号）中指出：自2013年8月1日起，“营改增”政策开始在全国范围内施行，广播影视服务业作为现代服务业的一部分也随之被纳入“营改增”范围。广播影视服务包括广播影视节目（作品）的制作服务、发行服务和播映（含放映）服务。税率也由原来营业税税目下的服务业和文化娱乐业的分别适用于5%和3%的营业税率，转化为一般纳税人6%和小规模纳税人3%的增值税税率。

二、“营改增”对广播影视服务业税负的影响

由于“营改增”政策文件中规定的可抵扣进项税额范围的不同；企业被划分的纳税人种类的不同；所处上下游位置的不同等原因，如电影院、电视剧的制作企业、电视剧的播放企业等不同性质的企业，税负在改革前后也发生了不同的变化，有些企业的税负降低，实现减税目标，然而有些企业的税负却不降反增，与“营改增”的本意反其道而行之。

（一）“营改增”政策中规定的抵扣项目范围对税负的影响分析

1. 电影院税负逐渐降低

第一、电影院作为播映企业，本身购置了大量的设备，电影院采购的设备大都缴纳了17%的增值税，抵扣进项税额可以给企业带来更大实惠。并且，若是影院设备不断更新换代，影院的税负还会不断下降。

第二、《关于调整国产影片分账比例的指导性意见》（（2008）影字866号）规定，影院的分账比例一般不超过50%。营业税体制下，电影院按分账票房的50%缴纳营业税。而“营改增”全面推行后，扣除给制片企业的分红等“营改增”规定范围内的可抵扣进项税额之后，电影院的营业利润将远远低于票房的50%。因此，若电影院以其营业利润为销售额缴纳增值税，税负就会大幅度降低。

2. 国内影视作品制作、发行企业税负不降反增

对影视作品制作、发行企业而言，影视作品制作的一个显著特点就是人力成本高。其发生的成本一般包括：支付给工作人员、演员的劳务费、场租费、道具费以及发行成本、销售音像制品发生的成本和销售影视作品相关的产品所发生的费用等。演职人员劳务费加起来约占总成本的60%以上，这些人力成本在制作发行成本中占较大比例，而这部分成本没有体现在“营改增”规定的可抵扣的进项税额范围内，不能作为进项税额抵扣。

其他项目，例如影视作品制作中的录音、剪辑等，一方面由于其占总成本比重较小；另一方面很多项目无法取得对方开具的增值税专用发票，因此这部分费用也无法从销项税额中抵扣，无形中又增加了制作企业的成本，也就间接增加了税负。此外，影视作品制作有一部分成本支出是付给产业链上游作家的稿酬费，但作家所获得的稿酬是属于个人所得税纳税范围内的，因此企业也无法取得增值税专用发票，进而抵扣进项税额。而且，影视作品制作、发行企业向“营改增”政策范围外的企业支付的费用，也不能作为进项税额抵扣。同时，播映设备若是前期刚刚购置，近期无更新计划，也无法获得抵扣的优惠。

由此可见，影视作品制作、发行企业被纳入“营改增”范围后，其可抵扣进项税额的范围相对较少，税负可能加重。根据初步测算，以一家影视制作企业一年6000多万元的营业收入为，“营改增”推行后，该企业的税收负担可能会增加约50万元，这几乎可以为公司提供分发给员工1个月的工资了，税收的负担显而易见了。

（二）纳税人分类不同对税负的影响分析

增值税纳税人分为增值税一般纳税人与增值税小规模纳税人，其中，年应税所得额小于500万的企业为小规模纳税人，按照简易计税方法计税，征收率为3%；年应税所得额大于500万的企业为一般纳税人，统一按照增值税税率6%计算。根据不同的划分，造成了税率的不同，从而也造成了对不同类别企业的税负影响不同的情况。

1. 广播影视企业为增值税小规模纳税人的分析

由于营业税是价内税，营业税计算中的计税基础为包含营业税的收入，营业税的计算为：营业税=含税收入*营业税税率。而增值税是价外税，价税分离，增值税=含税收入/（1+增值税税率）*增值税税率。

例1：假设某小规模纳税人2017年一年内的含税收入为400万，则增值税=400/（1+3%）*3%≈11.65万；营业税（原营业税税目下的服务业）=400*5%=20万；营业税（原营业税税目下的文化娱乐业）=400*3%=12万。

分析：显而易见，11.65万<12万<20万。由此说明，“营改增”方案推行后，由于小规模纳税人的进项税额不能夠抵扣，应纳税额的多少就直接取决于实际税率的大小，而增值税实际税率为3%/（1+3%）≈2.91%，固然小于3%和5%。因此，无论小规模纳税人原本属于营业税的哪一子目下，“营改增”施行后需要缴纳的税款都有一定程度的减少，整体税负下降。

2. 广播影视企业为增值税一般纳税人的分析

增值税一般纳税人的税率为6%，明显大于原营业税的3%和5%，因此有人断言税负会增加。然而，不应该简单地只就税率的增加来定义税负的增减。因为，增值税的计算方法对于一般纳税人与小规模纳税人有所区别，增值税一般纳税人可以在规定范围内抵扣进项税额，所以用销项税额减掉可以抵扣的那部分进项税额才是真正需要缴纳的增值税。因此，一般纳税人税负的增减还需要凭借广播影视服务业成本中可以抵扣的项目的多少来具体分析，不同的企业可能会有不同的变化。

（三）企业所处上下游位置的不同对税负的影响分析

1. 税负降低的情况

作为广播影视服务业的下游播放企业——电视台，它的上游企业是影视制作企业，自从2013年8月将广播影视服务业纳入“营改增”范围以来，电视企业从播映权采购、节目筹划再到播映的整个链条全部被打通。另外，电视台购进影视剧所支付给其上游企业的进项税额可以获得6%的抵扣，也降低了电视台的播出成本，所以对该企业和观众都是一个好消息。

例2：假设某电视台被认定为增值税一般纳税人，它是一家从事广播影视作品播映的企业。2017年，该电视台共取得影视剧播映收入5000万元，并已知其中可以抵扣的进项税额为100万元。

分析：“营改增”施行前：营业税=5000*5%=250万元。“营改增”后：增值税=销项税额-进项税额=5000/（1+6%）*6%-100≈183万元。两者比较之后，不难发现税负下降了67万元

2. 税负增加的情况

众所周知，“营改增”前，电影院作为电影产业链的最后一环，在取得票房后，要缴纳3%的营业税，并将缴纳票房收入的5%作为电影发展专项基金，剩余的收入由制片方、发行方和电影院三方进行分账。在“营改增”推行后，由于上游电影企业享受免税政策，无法获得进项税额的抵扣，也会导致电影院税负的增加。 从而，也会有通过票价把税负转嫁给观众的可能性。这无疑增加了消费者的负担，从而降低观众走到电影院的积极性，影响整个电影行业的发展。

三、“营改增”对于广播影视行业的影响

自从广播影视服务业被纳入“营改增”范围并深入推进的四年多以来，对于广播影视行业可谓是机遇与挑战并存。机遇就是有利于调整产业结构，促进广播影视业更好的发展。从事广播影视制作的小微企业比较多，从中受益比较明显。而挑战则是对于以前征3%的低税率的部分企业，改革后面临税率提高引发的一系列问题。而且可抵扣项目又少，税负就会不降反增。下面，本文来总结一下，“营改增”全面推行以来，对于广播影视行业的积极影响与消极影响。

（一）“营改增”体制对广播影视行业的积极影响

1. “营改增”有效降低了企业税负。营业税的全额征收制度对于广播影视行业而言，税负过重。“营改增”的推行就大大弥补了这个缺陷，实现层层抵扣的目标。从而，从根本上降低了企业税负，充分调动各方面的积极性，为广播影视行业的发展提供良好平台。

2. “营改增”有利于解决“就业难”问题，改善民生。“营改增”全面推行后，进一步打通了增值税链条，为纳税人提供了公平的税收环境。四年多来，广大纳税人已经渐渐适应税制变化，促进创业、投资、就业的效应明显。“营改增”的全面推行鼓励了人们兴办服务性产业，提供了更多样化的的就业渠道与就业岗位，在保障和改善民生方面发挥了积极有效的作用。

3. “营改增”促进企业进一步细化分工、提高专业化程度、调整产业结构。以前，一个公司可能同时包揽了一部影视作品从制作拍摄到发行播映的全部工作。“营改增”施行后，因为整个产业链条上的各个环节都可以抵扣税款，所以，制片企业可以将拍摄、道具、化妆等业务外包，让更专业的企业去做。这样不仅可以获得更多的可抵扣项，同时也可以专心做好自己的主业，使整个产业链条都得到良好的发展，制作出来的影视作品也就更加精良。

（二）“营改增”体制对广播影视行业的消极影响

1. “营改增”后，固有票房分账收入模式受到冲击。据有关报道，原本影视行业收入的分账的规则是：首先，国家有关部门按照票房总收入的5%征收电影发展专项资金，同时对院线和影院征收3%的营业税；然后，制片方和发行方分享剩余部分的43%；院线和影院分享剩余部分的57%。除了电影院承担的3%营业税以外，制片方、发行方并不承担营业税。2013年8月1日，“营改增”以后，由于影院的税负发生了变化，而制片方和发行方依然享受免税政策，因而原有的分账模式受到了冲击。

2. “营改增”后，部分企业未实现减负。出现这个现象的主要原因就是，可抵扣进项税目太少。由于广播影视行业主要是影视作品的制作与放映，因此需要大量人力，进而人力成本就占了制作成本的大部分比例。然而，这些占据制作成本半壁江山的人力成本却未被归于“营改增”后可抵扣进项税额的范围内，因此，这也在无形中又增加了企业的赋税压力。

四、应对措施

（一）适当增加增值税可抵扣项

在全面推行的“营改增”政策下，对于部分广播影视行业来说，是“失大于得”，在名义税率上升1%的情况下，企业实际可取得抵扣的进项税相对太少。从前文中可以清晰地看出，部分企业未实现减负目标，反而却出现不降反增现象的主要原因就是可抵扣项太少。

（二）制定有效的法律法规与优惠政策

近年来，国家将很多关注点转移到文化产业上来，但是却没有出台强有力的税收优惠政策。因此，应该针对影视等文化产业出台较其他行业更加优惠的税收优惠政策。

（三）采购等环节要更加规范

对放映行业来说，尤其是在技术不断更新的情况下，新政策将推动整个行业的技术革新。另外，在“营改增”后期，不仅企业组织产业架构要改变，采购思路也要随之调整。比如采购肯定要选增值税一般纳税人的产品，以寻求更多的进项税抵扣。在“营改增”的同时，广播影视业也应该积极调整产业结构和经营模式，以带动整个产业链更好的发展。

（四）向制作方给予增值税即征即退的税收优惠

作为影视业最上游的制作方成本中最大比例的人工成本却无法抵扣，因此，可以考虑采取增值税即征即退的措施，解决制作方税负增加的问题。这样既能减轻制作方税负，又可以保证其能给下游企业开具出增值税专用发票。相比较而言，影视业的发展与繁荣，主要靠制作方不断创造出优秀的作品。给制作方给予增值税即征即退的税收优惠，也有助于激發制作方的积极性。对增值税发票管理进行改进，比如适当提高单张增值税发票的限额，方便财务开票结算。

总之，任何事物都是一把双刃剑，“营改增”政策亦然，它的推行对企业有利有弊。但从总体上来讲，对于广播影视行业是利大于弊的。企业税收负担的最终变化情况，取决于减税效应和增税效应两者叠加在一起所产生的净效应。只要我们根据不同的影响因素，采取相对应的措施，就一定会借助“营改增”的力量，促进广播影视行业长足、稳定发展下去。

参考文献：

[1]刘青.对我国银行业“营改增”实施路径的设想[J].财务与会计，2014（10）.

[2]李美珍，余建铭.“营改增”对广播影视业发展的影响[J].财会月刊，2014（02）.

[3]赵顺娣，张十根.“营改增”对广播影视服务业的税负影响[J].财会月刊，2014（04）.

（作者单位：辽宁师范大学会计系）

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